Вопрос двойного налогообложения поднят был на конференции Суда ЕАЭС.

25 Ноя 2024

С каждым годом укрепляется авторитет Суда Евразийского Экономического Союза (ЕАЭС).

Разумеется этот суд напрямую не занимается правами человека, а разбирает экономические споры, и уже не только в сфере применения таможенного законодательства ЕАЭС, но гораздо шире.

Основными целями создания ЕАЭС являются формирование единого рынка между его государствами-членами, обеспечение свободы движения товаров, услуг, а также проведение скоординированной, единой политики государствами-членами в отраслях экономики. Одним из конституирующих элементов данных целей является предотвращение двойного налогообложения, что достигается, в частности, гармонизацией законодательства государств-членов в налоговой сфере. Однако на практике возникают ситуации, когда государства-члены уклоняются от содействия реализации предназначения ЕАЭС, не следуя своим международно-правовым обязательствам, установленных в национальных конституциях¹.

Руководящим принципом в деятельности ЕАЭС, позволяющим обеспечить сбалансированное сотрудничество государств-членов, служит гармонизация законодательства государств-членов. Договор о Евразийском экономическом союзе (далее – Договор) определяет термин “гармонизация” как сближение законодательства государств-членов, направленное на установление сходного (сопоставимого) нормативного правового регулирования в отдельных сферах². Сближение систем национального права выступает частью организованной деятельности, призванной обеспечить нормальное функционирование национальных систем права и их взаимную сопрягаемость³. Гармонизация в деятельности ЕАЭС – это магистральный вектор, ведущий принцип, которому должны следовать государства-члены для содействия реализации единой экономической политики. Результатом такой гармонизации должно явиться формирование правовых норм, позволяющим странам эффективно и беспрепятственно осуществлять сотрудничество в рамках ЕАЭС.

Процесс гармонизации при этом должен осуществляться поступательно для наиболее слаженного, гармоничного согласования правовых норм, что было также отражено в решении Апелляционной палаты Суда ЕАЭС по делу Тарасика: “Договор о Союзе, являясь международным договором, учитывающим права и интересы суверенных субъектов международного права и отражением достигнутого ими соглашения, определяет сближение законодательств государств-членов как процесс, а не одномоментный акт, со вступлением которого в силу все государства − члены одновременно начинают применять унифицированные нормы права во всех сферах экономической и иной хозяйственной деятельности”⁴.

Дефиниция “гармонизации” в Договоре является достаточно генерализованной, широкой: в ней не говорится о средствах, с помощью которых должна быть достигнута гармонизация законодательств, конкретных объектах гармонизации, кто является участниками этого процесса, оставляя определенную свободу усмотрения государствам-членам в выборе инструментов и участников, которые могут различаться в зависимости от объекта гармонизации. Поэтому государства-члены вправе предпринимать различные меры, прибегать к разным инструментам для устранения или уменьшения дифференциаций, в том числе в сфере налогообложения, что будет способствовать дальнейшему развитию правового регулирования налоговых отношений.

Гармонизация при этом отличается от унификации: “государства-члены не только не отождествляют эти два понятия, но и отграничивают гармонизацию от унификации, определяя унификацию как сближение законодательства государств-членов, направленное на установление идентичных механизмов правового регулирования в отдельных сферах, определенных Договором о Союзе”⁵. То есть гармонизация предполагает более мягкий подход – согласование концепций, принципов, а не приведению к абсолютному единообразию, в чем выражается ее преимущество, которым, однако, не следует злоупотреблять и отстраняться от деятельности по сближению законодательств.

Значение налоговой гармонизации в рамках ЕАЭС

Важность гармонизации налогового законодательства обосновывается существующими различиями в подходах к налогообложению: разные структуры налоговой системы (двухуровневые или трехуровневые, как в РФ), уровень налоговой нагрузки, налоговые платежи (например, налоговая система Кыргызстана предусматривает налог с продаж и не включает налог на игорный бизнес), налоговые ставки (например, корпоративный налог в России составляет 20%, в Беларуси – 18% с вариациями для отдельных отраслей, в Кыргызстане – 10%).

Такие налоговые различия могут дестимулировать предприятия заключать сделки, инвестировать и осуществлять другую деловую деятельность в других государствах-членах, поскольку налоговые последствия внутренних сделок могут быть более выгодными и привлекательными, чем при осуществлении трансграничной предпринимательской деятельности. Более того, в отсутствие единого и согласованного понимания механизмов минимизации или исключения двойного налогообложения, повышаются риски уклонения субъекта предпринимательской деятельности от уплаты налогов.

Основная причина гармонизации налогообложения заключается в необходимости устранения барьеров для перемещения товаров и создания равных условий для бизнеса, действующего в рамках ЕАЭС. Гармонизированное налоговое законодательство может значительно снизить сложность и неопределенность, связанные с трансграничными операциями. Это, в свою очередь, стимулирует предприятия расширять свою деятельность в странах ЕАЭС, способствуя экономическому росту и интеграции.

Кроме того, деятельность в нескольких налоговых юрисдикциях влечет за собой значительные затраты и издержки на соблюдение требований законодательства для бизнеса. Такие затраты являются не только финансовыми, но и включают время и усилия, затрачиваемые на понимание и соблюдение разных налоговых режимов. Различные обязательства по соблюдению требований, налагаемые в разных государствах-членах, штрафы и другие административные сборы, связанные с несоблюдением требований налоговой системы, могут демотивировать производителей и экспортеров расширять торговлю. Гармонизация может существенно снизить затраты, упростить процедуры соблюдения требований, облегчая деятельность предприятий на территории ЕАЭС.

Гармонизация также может быть продиктована поведением потребителей, когда из–за различий в ставках косвенных налогов и близости стран потребители могут предпочесть одни страны другим для заключения сделок, поскольку они могут сэкономить на разнице в НДС и акцизах, взимаемых с товаров.

Наконец, гармонизация налогообложения может привести к увеличению прямых иностранных инвестиций (ПИИ) в регионе, поскольку инвесторы с большей вероятностью будут рассматривать ЕАЭС как единый экономический блок, а не как отдельные рынки с различными налоговыми режимами.

Двойное налогообложение: препятствие на пути экономической интеграции

В случае двойного налогообложения у субъектов, которые ведут экономическую деятельность одновременно в нескольких государствах, возникает обязанность уплаты одного и того же налога, или же идентичных налогов, в этих государствах, что может существенно затруднить экономическую интеграцию:

во-первых, перспектива двойного налогообложения сдерживает трансграничную деятельность. Если предприятие может подвергнуться налогообложению одного и того же дохода в двух государствах-членах ЕАЭС, то у него не остается каких-либо стимулов для расширения деятельности в другие государства-члены.

во-вторых, конкурентоспособность предприятий, осуществляющих деятельность в нескольких государствах-членах, снижается: компании, сталкивающиеся с двойным налогообложением, имеют более высокую налоговую нагрузку, что затрудняет конкуренцию с местными предприятиями или теми, которые работают в одной юрисдикции. Это противоречит принципу недискриминации, согласно которому государства обязуются предоставлять относительно равные условия налогообложения резидентам и нерезидентам.

в-третьих, устанавливаются более сложные требования к соблюдению налогового законодательства. Компаниям приходится ориентироваться в различных налоговых системах, что увеличивает административные расходы и усложняет процесс ведения предпринимательской деятельности.

Решение проблемы двойного налогообложения имеет решающее значение для полной реализации потенциала единого рынка ЕАЭС и обеспечения честной конкуренции между предприятиями в государствах-членах. Опыт показал, что односторонние меры, принимаемые государством, не в состоянии полностью устранить двойное налогообложение или облегчить его последствия в связи с разнообразием систем налогообложения. В результате растущей сложности систем налогообложения и разнообразия налогов становится все более трудным обеспечить полностью эффективное устранение международного двойного налогообложения посредством одностороннего подхода.

На важность устранения двойного налогообложения указывал и Конституционный Суд РФ: “важным направлением экономического сотрудничества государств является разграничение их налоговых юрисдикций, а также закрепление правил налогообложения граждан и юридических лиц, которые происходят из одного государства, а свои доходы получают на территории другого, с тем чтобы было обеспечено удовлетворение фискальных интересов сотрудничающих стран и созданы условия для свободного движения труда и капитала между ними. В связи с этим особое значение приобретает устранение двойного налогообложения доходов физических и юридических лиц”⁶. В силу статьи 6 Федерального конституционного закона “О Конституционном Суде РФ”⁷ решения Конституционного Суда, в том числе выраженные в них правовых позициях обязательны для всех органов власти, поэтому последние не вправе уклоняться от соблюдения требований недопущения двойного налогообложения.

Одним из инструментов гарантирования исключения двойного налогообложения являются двусторонние соглашения, заключаемые государствами. Хотя подобные соглашения и не инкорпорированы в право ЕАЭС, их предназначение фактически идентично целям гармонизации налогового регулирования – устранение барьеров для свободного движения капиталов, товаров, услуг и условий, препятствующих осуществлению конкуренции на национальном и наднациональном уровнях. Ввиду расширяющейся трансграничной торговли и инвестиций налоговые соглашения играют возрастающую роль в предотвращении возложения чрезмерных или неоправданных налогов на международный бизнес и в обеспечении справедливого и более эффективного применения налогового законодательства.

Как было отмечено Конституционным Судом РФ в приведенном выше Постановлении: “соглашения об избежании двойного налогообложения призваны исключить избыточность налогового бремени для физических лиц, сфера жизненных интересов и деятельности которых связана с несколькими государствами. Такие соглашения позволяют на законном основании снижать возлагаемое на них в соответствии с национальными правилами чрезмерное налоговое бремя, не затрагивая при этом критерии налогового резидентства, установленные национальными правовыми нормами”⁸. Однако на практике данная позиция Суда обходится, приводя к обложению лиц идентичными налогами в разных государствах-членах, что будет проиллюстрировано ниже.

Значимость подобных соглашений подтверждается и апеллированием к ним ординарными судами в своих решениях: “посредством заключения соглашений об избежании двойного налогообложения договаривающиеся государства взаимно разграничивают свои суверенные права на взимание налогов с дохода, источник которого расположен на территории одного государства, а получателем является налоговый резидент другого государства, с целью устранения двойного налогообложения доходов и взаимного поощрения инвестиций⁹”.

Таким образом, двусторонние соглашения государств об избежании двойного налогообложения также содействуют процессу сближения налогового законодательства государств и могли бы рассматриваться в качестве источников права Союза при их непротиворечии положениям Договора, касающимся налогообложения.

Проблемы исполнения двусторонних соглашений

Несмотря на значимую роль билатеральных соглашений в гармонизации налогового законодательства, на практике возникают ситуации, когда подобные соглашения государствами-членами не исполняются, что подрывает доверие субъектов предпринимательской деятельности к механизмам экономической интеграции.

В качестве иллюстрации приведем дело, связанное с уклонением от исполнения двустороннего соглашения, с которым столкнулась российская компания ООО «Промснаб» (ИНН: 6730058950): органы исполнительной власти Республики Беларусь в лице Управления Департамента финансовых расследований Комитета государственного контроля Республики Беларусь по Минской области и г. Минску (далее – УДФР) нарушили положения Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995 “Об избежании двойного налогообложения” (далее – Соглашение)¹⁰. УДФР провел внеплановую проверку деятельности российского юридического лица, ссылаясь на осуществление им деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство.

По акту №40 от 27 июля 2024 года вынесенного Управлением Департамента финансовых расследований Комитета государственного контроле Республики Беларусь по Минской области и г. Минску был доначислен налог на прибыль в общем размере 2 164 748 (два миллиона сто шестьдесят четыре тысячи семьсот сорок восемь) белорусских рублей 27 копеек за период с 2011 по 2024 год.

Налог был доначислен в следующей ситуации:
А) Юридическим/почтовым адресом ООО «Промснаб» является: 214013, РФ, г. Смоленск, ул. Николаева, 83-96;
Б) Фактическим адресом/адресом склада является: 214013, РФ, г. Смоленск, ул. Кашена, 15Б;
В) Телефоны, указанные на сайте, являются стационарными абонентскими номерами Российской Федерации;
Г) Расположение складов на карте: в г. Смоленск и в г. Орехово – Зуево;

Поводом к доначислению налога, стало наличие, принадлежащего директору ООО «Промснаб», помещения в г. Жодино, которое Управление Департамента финансовых расследований посчитало представительством.

При этом в соответствии с подпунктом б пунктом 3 статьи 5 Соглашения содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров или изделий или для сбора информации для этого предприятия не включается в термин “постоянное представительство”. Офисы и склады ООО “Промснаб” были расположены на территории России, а деятельность в Беларуси сводилась к закупке товаров у белорусских поставщиков для их дальнейшей реализации в России. Помещение, расположенное в РБ, выполняло исключительно вспомогательные функции по закупке, поэтому правовая обязанность по официальной регистрации постоянного представительства у организации отсутствовала. Таким образом, действия белорусских органов налоговой администрации нарушили как положения Соглашения, так и права российского юридического лица.

О структуре налогооблагаемой деятельности:

Основной товарной группой, реализуемой Обществом, являются фланцы (более 95% от объема реализуемых товаров в денежном выражении). Также Общество реализует товары следующих товарных групп: поковки, запасные части, кулаки, ободья, металлопрокат. В исследуемом периоде проведено несколько сделок по реализации оборудования, транспортных средств и экспедиционных услуг.

Практически весь объем реализации приходится на продажу товаров на российском рынке — 99,87%, и 0,13% приходится на экспорт.

На протяжении всего периода деятельность ООО «Промснаб» была прибыльной с увеличением чистой прибыли с 7 492 тыс. руб. по итогам 2011 года до 73 049 тыс. руб. по итогам 2023 года.

Ключевым покупателем ООО «Промснаб» является ООО «Строй-Универсал» (более 50% выручки Общества от реализации товаров) – крупная российская компания, осуществляющая поставки теплообменного оборудования, теплоэнергетического оборудования, элементов трубопроводной и запорно-регулирующей аппаратуры.

Основной статьей затрат ООО «Промснаб» являются расходы на приобретение товаров.

Ключевым поставщиком товаров является ОАО «КЗТШ» (64% поставок), вторым по объему — фил-л ЗАО «Атлант»- БСЗ (16%), на остальных поставщиков приходится 20% поставок.

Исходя из расчетов Департамента следует, что им к выручке ООО «Промснаб» от деятельности в РБ через постоянное представительство отнесена вся выручка Общества за период 2011 г. – 1 квартал 2024 г. независимо от реализуемой товарной номенклатуры, поставщика товара и места реализации товара.

При этом, ещё раз повторим, что 99,87% товаром ООО «Промснаб» реализовывало на российском рынке, уплатив в полном объеме все предусмотренные законодательством РФ налоги и сборы в общей сумме 678 743 302 рубля, из которых, 75 860 742 налог на прибыль, 142 728 720 НДС, 432 754 037 косвенные налоги.

Относительно, приобретаемого товара и ОАО «КЗТШ» и ЗАО «Атлант»- БСЗ, являющиеся налоговыми агентами РБ, самостоятельно уплатили в бюджет РБ налоги на приобретенный ООО «Промснаб» товар.

Таким образом, не смотря на внешне благие цели Департамента финансовых расследований Комитета государственного контроля Республики Беларусь по Минской области и г. Минску к пополнению Бюджета РБ, такой подход представляет угрозу внутреннему рынку ЕАЭС.

В действительности, такое двойное налогообложение представляется воистину разрушительным, подрывающим экономическую деятельность реального сектора экономики Российской Федерации, а также Республики Беларусь (поскольку лишает белорусских производителей рынка сбыта продукции, выбивая с него надежных проверенных временем покупателей).

Удушающие проверки, которые убивают предприятия, сопровождаются репрессиями руководителей и собственников бизнеса, в виде уголовного преследования (бывший директор ООО «Промснаб» заключен в СИЗО в Минске, где содержится с мая этого года, без предъявления обвинения) и отъемом имущества (принадлежащими обществу ООО «Промснаб» автомобилями, на территории РБ 15 мая 2024 года завладели неустановленные лица, из числа сотрудников правоохранительных органов, оформив в дальнейшем в конце мая и начале июня 2024 года арест этих транспортных средств, как принадлежащих подозреваемому и обвиняемому – т.е., по сути осуществляя уголовное преследование юридического лица).

В защиту своих прав компания обращалась за разъяснениями к Министерству финансов РФ и к Федеральной налоговой службе РФ, однако ответы органов не содержали какой-либо субстантивной информации и сводились к указанию на то, что в их полномочия не входят оценка действий органов иностранных государств и интерпретация положений соглашений об избежании двойного налогообложения. Такой формальный подход оставил организацию без получения правовой помощи от российских органов, а также от Консульства – до сих пор не посетившего содержащегося в СИЗО Минска российского гражданина. В сложившейся ситуации единственно возможным средством правовой защиты для компании стало обращение в Министерство иностранных дел РФ в рамках дипломатической защиты.

В данном случае какие-либо иные способы защиты своих прав у организации отсутствуют: в том числе, она не может обратиться в Суд ЕАЭС с требованием о признании действий налоговых органов РБ нарушающими положения Соглашения, поскольку оно не является международным договором, действующим в рамках ЕАЭС. На наш взгляд, невключение двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения девальвирует механизм заключения подобных соглашений, которые служат одним из инструментов (возможно, самым значимым) по гармонизации налогового законодательства. Если двусторонние соглашения государствами-членами не исполняются, внешний контроль за таким исполнением отсутствует, средства защиты от нарушения государством своих обязательств по соглашению нивелированы, то обессмысливаются в принципе сами соглашения: в такой ситуации можно говорить только об их декларативном характере.

В связи этим важно предусмотреть механизмы мониторинга и контроля за исполнением билатеральных соглашений в сфере налогообложения между государствами-членами ЕАЭС, а также включить такие соглашения в международные договоры, действующие в рамках ЕАЭС в случае, если они не противоречат праву Союза. Наличие практики нарушения государствами-членами прав компаний (как в приведенном кейсе) свидетельствует о недостаточности и неэффективности мер по обеспечению исполнения международных обязательств государств. Продолжение такой практики неисполнения приведет к подрыву доверия организаций к государствам-членам, нежелании расширять свою деятельность на другие юрисдикции, воспрепятствует трансграничному экономическому взаимодействию государств-членов и, как следствие, дальнейшей гармонизации законодательства в ЕАЭС.

Предложения по итогам доклада:

Для дальнейшего сближения законодательств государств-членов в сфере налогообложения, реализации скоординированной налоговой политики и, в частности, митигации рисков двойного налогообложения в рамках ЕАЭС предлагаются следующие рекомендательные меры:

1)Разработка и имплементация основных принципов налоговой гармонизации. В целях обеспечения соблюдения наднационального налогового законодательства необходимо обозначить фундаментальные начала налоговой гармонизации. В качестве возможных принципов гармонизации предлагается закрепить: принципы недискриминации, единообразия, участия государств-членов в процессе гармонизации национальных налоговых законодательств, избежания двойного налогообложения, соразмерности;

2)Определение постоянного представительства. Необходимо определить четкие критерии присутствия организации на территории государства-члена ЕАЭС для прояснения того, в каких случаях организация становится объектом налогообложения в другом государстве-члене Союза.

3)Включение двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения в право ЕАЭС. Как отмечалось выше, значимость таких соглашений для гармонизации критична, и для гарантирования не только их декларативного действия, но и эффективной практической реализации следует предусмотреть возможность проверки решений / действий государств-членов ЕАЭС на предмет соответствия положениям двусторонних соглашений.

4)Механизмы и процедуры разрешения налоговых споров. Представляется важным создание эффективных механизмов для разрешения налоговых споров между государствами-членами, возможно, посредством создания единого постоянно действующего органа по разрешению налоговых споров в рамках ЕАЭС.

5)Принятие Евразийской экономической комиссией решения по гармонизации налоговых аспектов. Комиссия как орган, который уполномочен принимать решения, имеющие нормативно-правовой характер и обязательные для государств-членов, может принять решение, направленное на гармонизацию отдельных аспектов налогообложения и адресованное всем государствам-членам.

6)Укрепление сотрудничества между налоговыми органами государств-членов. Необходимо расширять административное сотрудничество между государствами посредством разработки программ для сотрудников налоговых органов для обеспечения согласованного применения налоговых положений; облегчения обмена информацией между государствами-членами; создания форумов для регулярного обмена опытом.

Ссылки:

1 Так, примат общепризнанных принципов и норм международного права над национальным законодательством установлен в части 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации, статье 8 Конституции Республики Беларусь, части 3 статьи 5 Конституции Республики Армения, части 3 статьи 4 Конституции Республики Казахстан; включение принципов и норм международного права в национальную правовую систему закреплено также в Конституции Кыргызской Республики (часть 3 статьи 6).
2 Статья 2 Договора о Евразийском экономическом союзе (Подписан в г. Астане 29.05.2014) (ред. от 25.05.2023) (с изм. и доп., вступ. в силу с 24.06.2024).
3 Бахин С.В. Сотрудничество государств по сближению национальных правовых систем: Унификация и гармонизация права: дис. … д-ра юрид. наук. СПб., 2003. 360 с.
4 Решение Апелляционной палаты Суда Евразийского экономического союза от 3 марта 2016 года по делу индивидуального предпринимателя Тарасика Константина Петровича (Республика Казахстан) к Евразийской экономической комиссии, пункт 9.1.
5 Там же.
6 Постановление Конституционного Суда РФ от 25 июня 2015 года № 16-П.
7 Федеральный конституционный закон от 21.07.1994 N 1-ФКЗ (ред. от 31.07.2023) «О Конституционном Суде Российской Федерации»
8 Там же.
9 Решение от 4 октября 2022 г. по делу № А65-17892/2022
10 Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995 “Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество”.